Contexto da reforma tributária e o surgimento da CBS

Com a entrada em vigor plena da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) prevista para 2027, o panorama do contencioso tributário brasileiro começou a se delinear ainda antes da efetiva cobrança. Fiscos estaduais, por meio de respostas a consultas formais, manifestaram a intenção de incluir o valor da CBS – tributo federal de natureza indireta – na base de cálculo do ICMS. A medida, embora ainda não regulamentada, já gerou reação imediata de contribuintes, que passaram a ajuizar mandados de segurança preventivos em diferentes jurisdições.

Decisão da 16ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo

Em São Paulo, a 16ª Vara da Fazenda Pública concedeu liminar que suspendeu a exigibilidade da inclusão da CBS e do IBS na base de cálculo do ICMS. O juiz fundamentou a decisão na ausência de amparo legal nas normas constitucionais e infraconstitucionais – Emenda Constitucional nº 132/2023, Lei Complementar nº 214/2025 e Lei Complementar nº 87/1996 – para que um tributo de titularidade federal fosse incorporado ao cálculo de um imposto estadual.

Fundamentação jurídica da tese dos contribuintes

A argumentação central dos contribuintes sustenta que tributo de titularidade alheia não integra o patrimônio do contribuinte como receita própria. Assim, sua inclusão na base de cálculo de outro tributo gera dupla tributação – prática que a própria reforma tributária buscou eliminar. O entendimento se apoia no princípio da não-cumulatividade e na vedação ao confisco, pilares do sistema tributário brasileiro.

O obstáculo do artigo 166 do CTN

Entretanto, a jurisprudência tem reiterado que o artigo 166 do Código Tributário Nacional impõe um ônus probatório ao contribuinte que pretende a restituição de valores indevidamente pagos. O dispositivo exige a demonstração de que o tributo não foi repassado ao adquirente ou que há autorização expressa do consumidor final para a devolução. Essa exigência, embora constitucional, tem se revelado quase intransponível em casos de tributos indiretos, nos quais o imposto está embutido no preço da mercadoria ou do serviço.

Precedentes do Superior Tribunal de Justiça

O STJ consolidou essa barreira em decisões como o AgInt nos EDcl no AREsp 1.524.007/SP e o AgRg no REsp 1.078.145/SP. Em ambos os casos, embora o tribunal tenha reconhecido a inconstitucionalidade da majoração de alíquota – no exemplo histórico do adicional de 1% do ICMS em São Paulo – manteve o requisito do art. 166, impedindo a restituição automática dos valores pagos a maior. A lição foi clara: vitória no mérito não garante a recuperação financeira sem a comprovação exigida.

ISSQN: diferença de tratamento?

Quanto ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), a jurisprudência ainda não apresenta uniformidade. O Tema 398 do STJ reconhece que o ISSQN pode assumir natureza direta ou indireta, dependendo da operação. Decisões recentes (AgInt no REsp 1.882.928/SP e AgInt no REsp 1.959.221/SP, 2023) reforçam que, na maioria das prestações de serviço, o imposto incide sobre o preço cobrado, configurando tributo indireto. Portanto, as mesmas cautelas aplicáveis ao ICMS devem ser observadas ao lidar com o ISSQN, ainda que haja margem para análise caso a caso.

Estrategias probatórias para contornar o art. 166

Para evitar o bloqueio da restituição, os contribuintes têm adotado duas linhas de atuação:

  1. Depósito judicial: com base no art. 151, II, do CTN, o contribuinte deposita mensalmente o valor questionado, demonstrando boa-fé e preservando a possibilidade de liberação posterior sem caracterizar restituição de indébito.
  2. Medida liminar com exclusão na NF-e: a obtenção de liminar que suspenda a exigibilidade permite a emissão de notas fiscais eletrônicas (NF-e) com a base de cálculo do ICMS ou ISSQN sem a inclusão da CBS/IBS, destacando a parcela incontroversa do imposto.

O STJ já reconheceu que o depósito judicial não integra a arrecadação dos cofres públicos, afastando a aplicação do art. 166 para a liberação desses valores (REsp 2.214.484/PR e AgInt nos EDcl no AREsp 2.127.951/RS).

Procedimentos operacionais e controle de obrigações acessórias

Além da estratégia probatória, é imprescindível adaptar os sistemas de emissão de NF-e. Recomenda‑se inserir, no campo de informações complementares, a menção expressa à decisão judicial que autoriza a exclusão da CBS/IBS, indicando número do processo e vara competente. Essa anotação deve ser padronizada nos sistemas ERP e nos emissores de NF-e, garantindo que os fiscos estaduais recebam a informação de forma sincronizada.

O controle rigoroso das obrigações acessórias evita questionamentos posteriores e demonstra a boa‑fé do contribuinte perante a administração tributária. Caso a decisão final dos tribunais seja desfavorável, o risco financeiro recairá integralmente sobre o contribuinte de direito, já que a parcela controvertida não terá sido repassada ao cliente durante a tramitação da ação.

Impactos práticos para as empresas

As empresas que adotarem as rotinas descritas terão:

  • Redução do risco de autuação por suposta sonegação, ao demonstrar que a base de cálculo está em conformidade com a decisão judicial;
  • Maior previsibilidade financeira, ao evitar a necessidade de recolhimento de tributo que poderá ser declarado inconstitucional;
  • Facilidade na eventual restituição, caso o tribunal reconheça a ilegalidade da inclusão da CBS/IBS.

Entretanto, é fundamental que as áreas jurídica e fiscal elaborem um plano de contingência que estime o impacto financeiro caso a tese seja rejeitada. Esse plano deve incluir provisões contábeis e avaliação de crédito tributário.

Conclusão

A suspensão concedida pela 16ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo representa o primeiro marco de um contencioso que deve se estender a todos os estados. A decisão evidencia a fragilidade da tentativa de incluir a CBS e o IBS na base de cálculo do ICMS e do ISSQN sem respaldo constitucional. Contudo, o caminho para a efetiva recuperação dos valores pagos indevidamente ainda está condicionado ao cumprimento do art. 166 do CTN, que impõe um rigoroso ônus probatório ao contribuinte.

Para contornar esse obstáculo, a combinação de depósito judicial, liminar que exclua o tributo da base de cálculo e a adequação dos sistemas de NF‑e surgem como as estratégias mais seguras. Empresas que adotarem essas medidas estarão melhor posicionadas para enfrentar possíveis decisões desfavoráveis e garantir a proteção de seu fluxo de caixa.

O cenário, ainda em formação, indica que o debate jurídico‑tributário continuará intenso nos próximos anos, à medida que a CBS se tornar efetiva e os fiscos estaduais buscarem ampliar sua arrecadação. A observância cuidadosa das normas, aliada a uma postura proativa na gestão de riscos, será decisiva para que os contribuintes evitem surpresas desagradáveis e preservem sua competitividade.

Fonte: Jorge Alves