A reforma do sistema de tributação sobre o consumo no Brasil foi edificada sobre três pilares declarados: a não cumulatividade, a neutralidade e a isonomia. A transição entre o regime antigo de PIS/Cofins e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) devia, portanto, garantir que saldos tributários embutidos em estoques e bens não transferissem efeitos cumulativos e desiguais aos contribuintes que ingressarem no novo sistema.

Contexto normativo e natureza do crédito presumido

Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 214/2025 e disposições regulamentares posteriores, entre elas o Decreto nº 12.955/2026, foi previsto um mecanismo de transição: o crédito presumido de CBS relativo ao estoque de abertura em 1º de janeiro de 2027. A previsão legal nasceu com finalidade instrumental clara: neutralizar a carga tributária residual de PIS/Cofins incorporada a bens e insumos que, até então, não geravam direito a crédito.

O dispositivo legal que autoriza a apropriação desse crédito transitório, especialmente o artigo 381 da LC nº 214/2025, estabelece as hipóteses em que o crédito presumido pode ser apropriado. Essas hipóteses abrangem contribuintes que estavam submetidos ao regime cumulativo, bens sujeitos a substituição tributária ou regimes monofásicos, e contribuintes com receitas mistas — situações em que o sistema anterior não proporcionava créditos integrais e, portanto, deixava resíduos fiscais que, sem neutralização, seriam incorporados ao novo tributo.

Vícios apontados: vedação de créditos em situações autorizadas pelo regime anterior

No entanto, a lei e seu decreto regulamentador também impuseram vedações ao aproveitamento do crédito presumido. O artigo 381, § 1º, incisos II e IV, alíneas “a” e “b”, da LC nº 214/2025 proíbem a apropriação do crédito em relação a aquisições não tributadas, a bens incorporados ao ativo imobilizado e a bens imóveis. Além disso, a norma estabelece restrições em relação a bens classificados como de uso e consumo.

Essas limitações suscitam questionamentos jurídicos relevantes. No regime anterior, as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 já previam situações em que aquisições não tributadas geravam direito a crédito, inclusive conforme entendimentos consolidados no Superior Tribunal de Justiça. Do mesmo modo, gastos com máquinas, equipamentos e outras aquisições incorporadas ao ativo imobilizado podiam gerar créditos quando vinculados à produção ou à prestação de serviços que geravam receitas tributadas. Despesas com edificações e benfeitorias de imóveis utilizados nas atividades operacionais também eram consideradas geradoras de crédito.

Logo, o veto legal ao aproveitamento do crédito presumido em hipóteses nas quais o regime anterior autorizava créditos parece, ao menos em tese, padecer de vício de constitucionalidade. Isso porque neutralidade e não cumulatividade — princípios com status constitucional e estrutural — justificam que o novo tributo não imponha ônus tributário adicional ao que existia previamente para os mesmos fatos econômicos.

Impactos práticos e econômicos

As restrições legais têm efeitos práticos imediatos e relevantes para empresas de diversos setores. Entre os impactos mais diretos estão:

  • Elevação efetiva da carga tributária para contribuintes que registram estoques com encargos de PIS/Cofins não creditados pelo sistema antigo;
  • Distorções concorrenciais entre empresas em posição equivalente economicamente, mas que, por diferentes trajetórias tributárias, passam a suportar tratamentos distintos;
  • Aumento da incidência de litígios fiscais, uma vez que as empresas tendem a buscar o reconhecimento judicial do direito ao crédito presumido em hipóteses previstas nas normas anteriores;
  • Complexidade de compliance e custos administrativos acrescidos para mapear quais itens de estoque poderiam, em tese, gerar créditos no regime anterior e como esses créditos seriam tratados no novo sistema;
  • Impacto setorial relevante em cadeias produtivas que recorrem intensamente a regimes de substituição tributária, regimes monofásicos ou que operam com receitas mistas.

Pontos de atenção para contribuintes e operadores

  • Classificação fiscal detalhada: é crucial identificar, item a item, quais aquisições foram tributadas no regime anterior e quais geravam direito a crédito em conformidade com as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
  • Documentação probatória: manter arquivos que demonstrem a situação tributária das aquisições e a vinculação ao ciclo econômico que hoje está sujeito à CBS.
  • Avaliação do ativo imobilizado: distinguir entre aquisições do ativo destinadas à produção sujeita a crédito e aquelas que não o eram; o simples uso do termo “imóvel” na norma pode levar a exclusões indevidas.
  • Análise de riscos e provisões: projetar efeitos sobre margem e preços, além de avaliar a necessidade de provisions para contingências fiscais decorrentes de litígios.
  • Monitoramento jurisprudencial e legislativo: acompanhar decisões do Judiciário, especialmente do Superior Tribunal de Justiça, e eventuais alterações normativas que possam corrigir ou agravar as restrições.

Considerações jurídicas finais e tendências

A implementação de um sistema de CBS coerente com os princípios constitucionais exige que instrumentos transitórios, como o crédito presumido sobre o estoque de abertura, sejam tratados como direitos decorrentes desses princípios, e não como mera liberalidade legislativa. Quando a legislação limita esses créditos em hipóteses em que o regime anterior permitia a apropriação de PIS/Cofins, está-se diante de um risco concreto de gerar cumulatividade parcial e tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente.

Do ponto de vista jurídico, a controvérsia tende a provocar contencioso: declararem-se inconstitucionais as vedações que conflitam com a lógica do regime não cumulativo? Ou prevalecerá a literalidade das novas normas, aceitando-se, na prática, uma perda de eficácia dos princípios estruturantes? A resposta dependerá do exame concreto dos dispositivos, do quadro probatório das empresas e do diálogo entre as instâncias administrativa e judicial.

Conclusão

As restrições ao crédito presumido de CBS sobre o estoque de abertura previstas pela LC nº 214/2025 e regulamentadas pelo Decreto nº 12.955/2026 colocam em xeque a realização plena dos princípios da não cumulatividade, da neutralidade e da isonomia que justificaram a reforma tributária. Ao vedar créditos em situações que, sob o regime anterior, geravam direito a aproveitamento, a norma cria assimetrias, amplia o potencial de cumulatividade e estimula litígios. Para alcançar a coerência sistêmica prometida pela reforma, será necessário revisar, interpretar ou judicialmente confrontar essas vedações, garantindo que a transição preserve direitos tributários já consolidados e não imponha ônus adicionais a contribuintes que não puderam se valer de créditos no regime precedente.

Fonte: Jorge Alves