O Código de Defesa do Contribuinte (CDC), instituído pela Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, representa um marco na relação entre o fisco e o contribuinte. Ao estabelecer normas que priorizam a segurança jurídica, a boa‑fé e a transparência, o CDC reforça a dimensão ética da tributação, mas o faz apenas no plano procedimental. A ausência de dispositivos que tratem da distribuição material da carga tributária – a capacidade contributiva – evidencia um déficit que ainda precisa ser colmado.

Da origem política à juridicização da tributação

Historicamente, a tributação surgiu como um exercício de poder estatal. O tributo, definido no Código Tributário Nacional (CTN) como prestação compulsória (art. 3º), não depende de contrato ou consentimento do contribuinte. Nessa fase, a questão central era quem detinha o poder de impor e efetivar a cobrança.

Com o tempo, esse poder foi juridicado. A Constituição Federal delimitou quem pode instituir tributos, quais fatos geradores são admissíveis e quais limites devem ser observados. O contribuinte, antes mero destinatário, passou a ser titular de direitos e garantias, como o direito ao contraditório, à ampla defesa e ao devido processo legal. A pergunta mudou: o exercício do poder está em conformidade com o direito?

O salto ético: o Código de Defesa do Contribuinte

O CDC introduz a terceira dimensão da relação tributária – a ética – ao transformar valores como boa‑fé, cooperação e transparência em normas de conduta para a administração tributária. O artigo 3º lista deveres que vão desde a motivação dos atos administrativos até a possibilidade de autorregularização antes da lavratura de auto de infração. O artigo 4º garante comunicações claras, tratamento respeitoso e decisão em prazo razoável, enquanto o artigo 7º assegura acesso digital organizado às informações necessárias ao cumprimento das obrigações.

Essas disposições são fruto de um processo legislativo que, desde o Substitutivo de 2024, evoluiu para incluir a segurança jurídica e a boa‑fé como pilares consolidados. O Parecer nº 246/2024‑PLEN reconheceu a relevância desses princípios, reforçando que sua violação pode ser objeto de controle judicial.

Programas de conformidade: Confia e Sintonia

O CDC também cria instrumentos de conformidade que buscam mudar a postura da administração de punitiva para cooperativa. O programa Confia estabelece diálogo, previsibilidade e proporcionalidade, enquanto o Sintonia oferece classificação de contribuintes, benefícios e mecanismos de autorregularização. Assim, o fisco deixa de agir apenas após a prática de infração e passa a orientar, prevenir e corrigir eventuais falhas.

Dois planos da dimensão ética

A ética tributária pode ser analisada em dois planos distintos:

  • Material: refere‑se ao conteúdo da tributação – quem paga, quanto paga e por quais razões. O critério central é a capacidade econômica, que deve orientar a distribuição justa dos encargos.
  • Procedimental: trata da forma como o Estado legisla, fiscaliza, cobra e sanciona, bem como da participação do contribuinte nesses processos.

O CDC concentra‑se exclusivamente no plano procedimental. Embora imponha deveres de motivação, transparência e cooperação, não estabelece parâmetros para a distribuição material da carga tributária. As referências à capacidade econômica permanecem limitadas a situações específicas, como a resolução cooperativa de controvérsias (art. 6º, II) ou a autorregularização de contribuintes com capacidade de pagamento reduzida (art. 32). Não há, porém, nenhum dispositivo que transforme a capacidade econômica em critério obrigatório para a repartição dos tributos.

Conflito com a Constituição Federal

A Constituição impõe regras claras sobre justiça tributária. O art. 145, §1º, determina que os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. O §3º separa justiça tributária de cooperação, enquanto o §4º exige que alterações legislativas atenuem efeitos regressivos. Além disso, o art. 150, II, garante igualdade entre contribuintes em situação equivalente.

Ao focar apenas no procedimento, o CDC não responde à exigência constitucional de que a própria estrutura tributária seja justa. Uma administração que siga rigorosamente os princípios de boa‑fé e transparência pode, ainda assim, aplicar leis que sejam regressivas ou que privilegiem determinados setores. Nesse sentido, cobrar corretamente não equivale a cobrar justamente.

O déficit ético material do CDC

O jurista Klaus Tipke, em sua obra Moral tributária do Estado e dos contribuintes, aponta que a moral tributária é bilateral: o Estado deve criar normas justas e aplicá‑las de forma igualitária; o contribuinte deve cumprir as obrigações legitimamente estabelecidas. O CDC avançou ao proteger o contribuinte contra procedimentos arbitrários, mas não aborda a obrigação estatal de garantir que a carga tributária seja distribuída de acordo com a capacidade contributiva.

Esse vazio se torna evidente quando se confronta o CDC com os princípios constitucionais. A falta de critérios materiais impede que o contribuinte questione a justiça da própria lei, limitando a defesa ao âmbito processual. Assim, a defesa integral do contribuinte deveria abranger dois objetos: (i) proteção contra abusos procedimentais e (ii) garantia de que a carga tributária não seja distribuída de forma injusta. O CDC cumpre apenas o primeiro.

Perspectivas de correção

Para suprir o déficit ético, duas frentes são necessárias:

  1. Interpretativa: os tribunais devem aplicar o CDC em conjunto com os princípios de igualdade, capacidade contributiva e redução da regressividade, interpretando as normas procedimentais à luz desses valores constitucionais.
  2. Legislativa: é preciso inserir no ordenamento parâmetros expressos de ética material, como avaliação dos efeitos distributivos das leis, proteção do mínimo existencial, justificativa de benefícios fiscais e controle de privilégios incompatíveis com a igualdade.

Essas medidas permitiriam que o Código deixasse de ser apenas um “código de defesa” no sentido restrito e se tornasse um verdadeiro “código de direitos e deveres do contribuinte”, como sugeriu a proposta rejeitada pelo Senado. A mudança de denominação refletiria a necessidade de equilibrar proteção procedimental e justiça material.

Conclusão

O Código de Defesa do Contribuinte traz avanços relevantes ao tornar a relação fiscal mais transparente, cooperativa e menos litigiosa. Contudo, sua eticização permanece incompleta porque se limita ao plano procedimental, deixando de abordar a distribuição justa da carga tributária – a dimensão ética material prevista na Constituição. Sem esse complemento, a defesa do contribuinte está parcial.

Para que a tributação seja verdadeiramente legítima, é imprescindível que o Estado, ao elaborar e aplicar normas, considere não apenas como cobrar, mas também quem deve pagar e em que medida. Só assim a relação tributária poderá ser plenamente política, jurídica e ética, como preconiza a evolução histórica do direito tributário brasileiro.

Fonte: Jorge Alves