Artigo 6º da LC 214/2025: como a enumeração de hipóteses de não incidência orienta os limites do IBS e da CBS

A entrada em vigor da nova fase da reforma tributária trouxe à tona debates técnicos sobre a amplitude do fato gerador do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços) e da CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços). Uma reclamação recorrente entre operadores do direito e contribuintes refere-se ao papel do art. 6º da Lei Complementar nº 214/2025, dispositivo que lista doze hipóteses de não incidência. A controvérsia ganhou relevo quando a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional expediu parecer formal sobre a matéria, abrindo caminho para uma discussão mais aprofundada sobre a natureza jurídica da norma e suas consequências práticas para crédito, competição de competências e interpretação legislativa.

O dispositivo e a natureza da enumeração

O art. 6º incluiu na lei complementar um rol de situações nas quais, em regra, não incidirão o IBS e a CBS. A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional qualificou esse rol como exemplificativo e expletivo, isto é, destinado a delimitar por exemplificação situações que não se encaixam na hipótese constitucional de incidência do imposto. Essa leitura afasta a caracterização do dispositivo como benefício fiscal ou desoneração criada por via legislativa.

Do ponto de vista dogmático, a distinção entre não incidência típica e desoneração é central. A não incidência decorre de um fato que, por sua própria natureza, não está abrangido pela hipótese tributária prevista na Constituição — não se trata de retirada do campo de incidência por liberalidade normativa, mas de reconhecimento de que determinada realidade não é objeto da norma tributária. Já a técnica de desoneração atua sobre fatos que, em princípio, cabem à hipótese de incidência, mas recebem tratamento favorecido por escolha legislativa.

Consequências práticas: créditos e regime de não cumulatividade

Uma implicação econômica e jurídica de primeira ordem refere-se ao tratamento dos créditos de tributo não cumulativo. A lei complementar prevê estorno proporcional de créditos nas hipóteses de imunidade ou isenção, mas não exige estorno quando se tratar de hipótese de não incidência típica. Esse diferencial é coerente com a ideia de que fatos materiais alheios à hipótese de incidência não devem sacrificar o direito ao crédito, sob pena de transformar a não incidência em penalidade econômica.

Decisões de tribunais superiores, em especial precedentes sobre ADC e interpretações constitucionais, já sustentaram que a não incidência não equivale a mera vantagem fiscal, mas sim à ausência de cobertura pela regra tributária. Da mesma forma, a preservação do crédito em situações de não incidência encontra respaldo nessa orientação interpretativa.

Sobreposição de competências e riscos de invasão de matéria reservada

A Procuradoria observou também que um mesmo acontecimento fático pode integrar fatos geradores distintos, sem que isso implique, por si só, conflito. Em abstracto, é possível que realidades econômicas semelhantes gerem efeitos em tributos diversos. O problema emerge quando um tributo criado por lei complementar começa a reproduzir a materialidade constitucionalmente reservada a outro tributo, ferindo a discriminação de competências.

O art. 6º parece ter sido elaborado com sensibilidade para esse risco: ao excluir, por exemplo, rendimentos financeiros, operações com títulos e valores mobiliários e doações sem contraprestação em benefício do doador, o legislador complementar sinaliza respeito às matérias tipicamente atribuídas ao IOF e ao ITCMD. Assim, a enumeração funciona não apenas como lista de exclusões, mas como mecanismo de prevenção de conflitos intertributários.

O papel da técnica indutiva na interpretação

Uma questão interpretativa relevante é se o caráter exemplificativo do art. 6º afasta a possibilidade de indução hermenêutica — ou seja, se seria proibido extrair critérios gerais a partir das hipóteses enumeradas. Ainda que o parecer da Procuradoria tenha relativizado o emprego da indução, argumenta-se que uma proibição absoluta seria demasiadamente rígida.

A indução, quando bem fundamentada, permite identificar razões subjacentes às hipóteses elencadas e aplicá-las a situações não previstas expressamente. Isso não significa criar novas hipóteses de não incidência, mas reconstruir, a partir das escolhas legislativas já materializadas, os limites constitucionais da incidência. A prática hermenêutica reconhece que a concretização legislativa pode servir como evidência normativa para a delimitação de conceitos tributários.

Famílias de situações elencadas pelo art. 6º

Para fins analíticos, é possível agrupar os doze incisos em famílias que ajudam a entender a lógica subjacente:

• Relações pessoais de trabalho e administração: excluem-se serviços prestados no âmbito de relação de emprego e atos de administradores e conselheiros que não configuram fornecimento autônomo ao mercado.
• Fluxos patrimoniais e institucionais não onerosos: transferências internas entre estabelecimentos, reorganizações societárias, remessas entre entes públicos e certas operações cooperativas, que não representam circulação onerosa típica.
• Rendimentos de capital e operações financeiras: participações societárias, dividendos, remunerações do capital e operações com títulos e valores mobiliários, cuja natureza remete a regimes tributários específicos.
• Ingressos sem contraprestação: doações e contribuições associativas não contraprestacionais, que não se enquadram no conceito de fornecimento descrito pela lei geral.

O fio condutor dessas famílias é a tentativa do legislador complementar de separar do regime geral de tributação situações nas quais não se identifica um fornecimento econômico oneroso integrado numa cadeia de circulação de bens ou serviços.

Exemplos práticos e limites da extrapolação

Três exemplos ilustram a utilidade e os limites da técnica indutiva a partir do art. 6º:

• Créditos de descarbonização no mercado voluntário: embora a negociação em mercado de capitais receba tratamento específico, operações fora desse mercado podem ser analisadas à luz da natureza do ativo ambiental para afastar a incidência, quando não houver fornecimento oneroso típico.
• Reembolsos em cost sharing: mesmo que requisitos formais condicionem exclusões da base de cálculo, a constatação material de mera partilha de despesas sem margem ou gestão remunerada deve ser considerada para excluir a incidência que não existia na realidade econômica.
• Mútuos intragrupo entre pessoas jurídicas não financeiras: quando não caracterizam intermediação financeira ou fornecimento a terceiros, esses contratos podem ser vistos como alocação de capital e, portanto, fora do regime geral de tributação.

Os exemplos demonstram que o art. 6º atua como instrumento sistemático para testar a presença de fornecimento oneroso, sem suplantar a exigência constitucional de análise da materialidade.

Conclusão: interpretação integrada e cautelosa

A caracterização do art. 6º como norma expletiva e exemplificativa é juridicamente defensável e útil para assegurar coerência entre a lei complementar e a discriminação constitucional de competências. Contudo, declarar o dispositivo hermeneuticamente neutro seria subestimar sua relevância como evidência normativa. A leitura adequada combina respeito ao texto enumerativo com a possibilidade, em casos bem fundamentados, de inferir critérios gerais que ajudem a resolver situações não previstas, sempre pautada na identificação da materialidade constitucional do tributo. Essa abordagem contribui para evitar invasões indevidas de competência, preservar créditos tributários quando cabíveis e oferecer previsibilidade aos agentes econômicos.

Paulo Honório de Castro Júnior é sócio da área tributária do Demarest Advogados, mestre em direito econômico, financeiro e tributário pela USP, mestre em direito tributário pela UFMG e presidente do Instituto Mineiro de Direito Tributário.

Fonte: Jorge Alves