A reforma normativa que instituiu o IBS e a CBS alterou de forma substantiva a forma de tratar a entrega gratuita de bens. Enquanto, no passado, a avaliação da operação decorria sobretudo da ausência de receita — e, portanto, da inexistência de base tributável —, as normas vigentes deslocaram o foco para a existência de crédito apropriado na aquisição do bem. Esse deslocamento transforma a análise: a questão central deixou de ser se houve preço e passou a ser se o doador apropriou crédito que, em razão da doação, ficará sem operação tributada subsequente que o justificasse.
O princípio do crédito e a lógica da não cumulatividade
No novo desenho, o tributo incidente na etapa de aquisição integra, quando recuperável, um crédito que o adquirente pode utilizar em etapas posteriores da cadeia econômica. A razão de ser desse crédito é a expectativa de que o bem continue a circular e seja tributado na etapa subsequente, permitindo assim a não cumulatividade. Quando o bem é doado, a cadeia econômica pode se interromper, deixando o crédito apropriado sem uma operação tributada que o compense. A lei passou a condicionar, portanto, a situação tributária da doação à existência do crédito.
O dispositivo central que consagra essa solução prevê o afastamento da incidência da exação sobre doações sem contraprestação em benefício do doador, mas sujeita esse afastamento a regras específicas quando o bem ou serviço doado permitiu a apropriação de créditos. Nesses casos, o doador tem duas alternativas: tributar a saída com base no valor de mercado do bem ou anular, por opção, os créditos que foram apropriados na entrada.
Obrigatoriedade de documento fiscal e a atuação dos regulamentos
A legislação também instituiu a obrigação de emissão de documento fiscal eletrônico para operações com bens e serviços, estendendo expressamente essa obrigação às hipóteses sem geração de débito tributário, incluindo doações. Os atos normativos infralegais aplicáveis disciplinaram a remissão e arrolaram a doação entre as hipóteses adicionais de emissão obrigatória.
Em consequência, a doação sem contraprestação figura entre as operações para as quais o sujeito passivo do IBS ou da CBS deve emitir documento fiscal eletrônico, por força do regulamento, ainda que a própria lei não tenha nomeado expressamente essa hipótese no seu caput. A exigência documental decorre, portanto, da norma regulamentar que detalha a obrigação estabelecida pela lei.
Créditos presumidos em aquisições de não contribuintes
Importa também considerar aquisições originadas junto a sujeitos não contribuintes, pois a legislação prevê, em hipóteses taxativamente enumeradas, a possibilidade de crédito presumido na aquisição. Quatro situações estão listadas: aquisição de produtor rural ou produtor rural integrado não contribuinte; contratação de transporte de carga de transportador autônomo pessoa física não contribuinte ou optante do Simples Nacional na condição de microempreendedor individual; compra de resíduos sólidos de coletores incentivados para destinação final ambientalmente adequada; e aquisição para revenda de bem móvel usado de pessoa física não contribuinte.
Nessas hipóteses, uma vez preenchidos os requisitos legais, o crédito nasce no momento da aquisição, de forma análoga às aquisições ordinárias. A doação posterior desses bens segue, em relação ao tratamento do crédito, as mesmas regras aplicáveis aos bens que geraram crédito na entrada. A lei, contudo, não criou nova hipótese de crédito presumido atinente à doação em si.
Interseção entre direito civil e efeitos tributários
Do ponto de vista conceitual, a doação permanece definida pelo direito civil como ato de liberalidade sem contraprestação. A legislação tributária, no entanto, pode atribuir efeitos próprios a essa figura, em especial quando se discute a recuperação de créditos fiscais e a base de tributação da saída. O Código Tributário prevê que princípios e institutos do direito privado servem de instrumento para a interpretação, mas os efeitos tributários cabem ao legislador tributário — ou seja, a qualificação civil não impede a imposição de consequências tributárias específicas.
Hipóteses de incidência autônoma e tratamento diferenciado
A própria lei desdobra a entrega gratuita em várias situações que recebem tratamento autônomo. Há hipóteses nas quais o fornecimento não oneroso é considerado fato gerador por si, com regras próprias: entregas a pessoas físicas do círculo interno da empresa (sócios, acionistas, administradores, conselheiros e parentes até o terceiro grau), entregas societárias (devolução de capital, dividendos in natura etc.) e fornecimentos a partes relacionadas. Essas situações podem demandar tributação com base no valor de mercado da operação, uma vez que não há contraprestação monetária.
O regulamento esclarece o encontro entre a regra de incidência e a norma que exclui a tributação das doações em determinadas circunstâncias, ao acrescentar dispositivo que dirige a aplicação do tratamento de escolha (tributar pela saída ou anular crédito) apenas às doações remanescentes, preservando regras próprias quando a entrega gratuita se enquadra nas hipóteses autônomas previstas pela lei.
O caso das entregas para o círculo interno: vedação ao crédito
Uma peculiaridade de impacto prático significativo é o tratamento das entregas feitas a sócios, administradores, conselheiros, empregados e seus parentes: nesses casos, a legislação qualifica como bens de uso ou consumo pessoal os bens adquiridos pelo contribuinte e fornecidos gratuitamente a essas pessoas, e impõe vedação à apropriação de créditos relativos a tais aquisições. Quando a empresa tiver apropriado crédito na aquisição do bem que seja posteriormente entregue a essas pessoas, esse crédito deverá ser estornado e a saída será tributada sobre o valor de mercado. Trata-se da única hipótese em que há simultaneamente tributação da saída e estorno do crédito apropriado.
Por outro lado, quando o bem objeto da entrega gratuita foi produzido pela própria empresa, a lei distingue: tributa-se a saída pelo valor de mercado e o contribuinte mantém os créditos dos insumos utilizados na produção, salvo interpretação contrária que não encontra respaldo literal no dispositivo legal que trata do bem produzido.
Requisitos e impactos práticos
- Requisitos para apropriação de crédito presumido: observar as quatro hipóteses taxativas previstas na lei e atender aos requisitos formais.
- Obrigatoriedade documental: emissão de documento fiscal eletrônico para doações sem contraprestação.
- Opções do contribuinte: quando o bem doado gerou crédito, optar por tributar a saída ao valor de mercado ou anular os créditos apropriados.
- Casos de vedação: entregas a sócios, administradores, conselheiros, empregados e parentes exigem estorno de crédito e tributação da saída.
Essas regras têm efeitos práticos relevantes para controles internos, contabilização de créditos fiscais, emissão de notas fiscais eletrônicas e planejamento tributário das operações de doação. Empresas devem revisar processos de aquisição, critérios de apropriação de crédito e fluxos de autorização de entrega gratuita, além de adequar sistemas fiscais para registrar estornos, opções de anulação de crédito e bases de cálculo pelo valor de mercado, quando aplicável.
Conclusão: pontos de atenção e compliance
A mudança de paradigma — da ausência de receita para a condição do crédito — impõe às empresas uma readequação operacional e contábil. Identificar se o bem doado gerou crédito na entrada, documentar a opção adotada (tributar pela saída ou anular créditos), emitir o documento fiscal eletrônico correspondente e, quando necessário, proceder ao estorno do crédito são etapas que exigem coordenação entre áreas fiscal, contábil e jurídica.
Do ponto de vista jurídico, a norma se ancora no conceito civil da doação, mas desloca os efeitos para o domínio tributário, onde o legislador pode fixar consequências específicas. Do ponto de vista prático, os contribuintes devem atentar para as hipóteses autônomas de tributação de fornecimentos gratuitos previstas em lei, bem como para as regras especiais que incidem sobre entregas a membros do círculo interno da empresa. A conformidade com as novas obrigações regulamentares e a clareza na documentação serão determinantes para mitigar riscos fiscais e garantir tratamento adequado das operações de doação.
Fonte: Jorge Alves
